本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”等两个会计科目。小企业如果销售商品属于主营业务(如销售商品、产成品)，则通过“主营业务收入”科目核算;如果销售商品属于兼营业务 (如销售材料)，则通过“其他业务收入”科目核算。小企业如果存在附有销售退回条件的商品销售的情况，小企业应在本准则所附会计科目的基础上增设“1406发出商品”会计科目。本科目核算小企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本或售价。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“1409委托代销商品”科目。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。

　　发出商品的主要账务处理如下：

　　对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本或售价，借记本科目，贷记“库存商品”科目。

　　发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本或售价，借记“库存商品”科目，贷记本科目。

　　发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记本科目。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。

　　本科目期末借方余额，反映小企业发出商品的实际成本或售价。

　　本条规定应用举例

　　【例5-1】2×13年1月1日，甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为600 000元，增值税税额为102 000元;商品已经发出，并已向银行办妥托收手续;该批商品的成本为420 000元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：应收账款 702 000

　　贷：主营业务收入 600000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000

　　借：主营业务成本 420000

　　贷：库存商 420 000

　　【例5-2】2×13年4月5日，甲公司与购货单位签订协议，采用预收款方式向购货单位销售一批商品。该批商品的实际成本为600 000元。协议约定，该批商品销售价格为800000元，增值税税额为136 000元;购货单位应在协议签订时预付60%的货款(按销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)收到60%货款时：

　　借：银行存款 480 000

　　贷：预收账款 480 000

　　(2)收到剩余货款及增值税税款并交付商品时：

　　借：预收账款 480000

　　银行存款 456000

　　贷：主营业务收 800000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 136 000

　　借：主营业务成本 600000

　　贷：库存商品 600000

　　【例5-3】2×13年5月10日，甲公司委托丙公司销售商 200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。当年，丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1 700元，款项已收到。12月30日，甲公司收到丙公司开具的代销清单时， 向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定，甲公司发出商品时纳税义务尚未发生;甲公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。

　　甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)发出商品时：

　　借：委托代销商品 12 000

　　贷：库存商品 12 000

　　(2)收到代销清单时：

　　借：应收账款 11 700

　　贷：主营业务收入 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　借：主营业务成本 6 000

　　贷：委托代销商 6 000

　　借：销售费用 1 000

　　贷：应收账款 1 000

　　(3)收到丙公司支付的货款时：

　　借：银行存款 10 700

　　贷：应收账款 10 700

　　丙公司应编制如下会计分录：

　　(1)收到商品时：

　　借：受托代销商 20000

　　贷：受托代销商品款 20000

　　(2)对外销售时：

　　借：银行存款 11 700

　　贷：受托代销商 10000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　(3)收到增值税专用发票时：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

　　贷：应付账款 1 700

　　借：受托代销商品款 10000

　　贷：受托代销商 10000

　　(4)支付货款并计算代销手续费时：

　　借：应付账款 11 700

　　贷：银行存款 10 700

　　其他业务收 1 000

　　【准则原文】第六十条 小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。

　　销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。

　　销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

　　【解读】

　　条文主旨

　　本条是关于销售商品收入金额计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑因素的规定。

　　条文背景

　　本准则第五十九条规定了销售商品收入的确认条件和确认时点，小企业要完成对销售商品收入的确认，还应确定其金额。本准则关于销售商品收入金额的计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑的因素与企业所得税法实施条例的规定相一致。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、销售商品收入金额的计量原则

　　本准则对小企业销售商品收入金额的计量做了原则性规定：应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。在我国社会主义市场经济条件下，小企业向购买方销售商品通常会根据《中华人民共和国合同法》签订销售合同或协议，其中有关所售商品的价格、数量、规格和价款的约定是销售合同或协议的重要组成内容，并且是经过交易双方充分协商，按照公平交易原则达成的，充分体现了交易双方的意愿。因此，可以作为销售商品收入金额的确定依据。该价款收到与否不影响对其收入金额的确定。但是，如果销售商品的合同或协议价款中包含了不属于销售方的金额，如小企业作为增值税一般纳税人销售商品应向购买方收取的增值税销项税额，在计量收入金额时应当从价款中扣除。

　　二、计量销售商品收入金额应考虑的几个因素

　　小企业销售商品的过程中往往会遇到现金折扣、商业折扣等问题。本准则规定在计量销售商品收入的金额时，应当考虑这些影响收入金额的因素。

　　(一)现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在小企业以赊销方式销售商品中。小企业为了鼓励购买方提前支付货款，与购买方即债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。小企业销售商品如果涉及现金折扣，由于现金折扣是否会提供给购买方要等到规定的各个不同期限分别到期时才能最终确定，这一时间通常会晚于销售商品收入确认的时点。因此，为了简化核算，便于小企业实务操作，本准则规定应当按照销售价款直接确定收入金额，而不需要对现金折扣进行扣除。待到实际发生现金折扣时，将所授予购买方的现金扣除金额计入财务费用，视为小企业销售商品过程中发生的融资费用。

　　(二)商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣与现金折扣的区别在于，商业折扣是在确定所售商品价款之前已存在的因素，而现金折扣则在确定所售商品价款之后在结算过程中出现的因素。小企业销售商品如果涉及商业折扣，在确定销售商品收入的金额时应当扣除向购买方提供的商业折扣。因为商业折扣是销货方给予购货方的一种价格优惠，是影响最终成交价格的一个重要因素。例如，甲小企业的销售策略是客户订购商品在1 000件以上的，给予20%的价格优惠，该商品的正常销售价格是每件100元，如果某客户订购了1 200件商品，甲小企业对该笔商品销售确定收入金额应为96 000元，其确定过程为每件商品按照80(100—100X20%)元计价，即扣除了所提供的商业折扣。

　　三、执行中应注意的问题

　　(一)按照《中华人民共和国合同法》第十条的规定，合同当事人订立的合同有书面形式、口头形式和其他形式。因此，如果小企业销售商品时仅与购买方达成了口头协议，而没有签订书面形式的合同或协议，在这种情况下，只要口头形式的合同或协议具有法律效力，也可以按照口头协议所达成的销售价款计量收入的金额。

　　(二)本条中的“合同或协议价款”不包括小企业作为增值税一般纳税人在销售商品时按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定应向购买方收取的增值税销项税额。

　　本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”和“5603财务费用”等3个会计科目。

　　本条规定应用举例

　　【例5-4】 甲公司于2x13年3月1日销售商品10000件，每件商品的标价为20元(不含增值税)，每件商品的实际成本为12元，适用的增值税税率为17%;由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30;商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。

　　本例涉及现金折扣和商业折扣问题，首先需要计算确定销售商品收入的金额。根据销售商品收入金额确定的有关规定，销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。因此， 甲公司应确认的销售商品收入金额为180 000(20x10 000-20x10 000x10%)元，增值税销项税额为30 600(18 000x17%)元。购货方于销售实现后的10 内付款，享有的现金折扣为4 212[(180000+30 600)×2%]元。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)3月1日销售实现时：

　　借：应收账款 210 600

　　贷：主营业务收 180000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 30600

　　借：主营业务成本 (12x10000)120000

　　贷：库存商 120000

　　(2)3月9日收到货款时：

　　借：银行存款 206 388

　　财务费用 4 212

　　贷：应收账款 210600

　　若购货方于3月19 Et付款，则享受的现金折扣为2 106(210 600x1%)元， 甲公司在收到货款时的会计分录为：

　　借：银行存款 208 494

　　财务费用 2 106

　　贷：应收账款 210 600

　　若购货方与3月31 付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：

　　借：银行存款 210 600

　　贷：应收账款 210 600

　　【准则原文】第六十一条 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回(不论属于本年度还是属于以前年度的销售)，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

　　小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

　　前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　【解读】

　　条文主旨

　　本条文是关于销售退回和销售折让会计处理的规定。

　　条文背景

　　小企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求时，小企业对所售出的商品就可能负有退货的责任。这种情况下，小企业为了切实履行合同或协议，或者为了尽可能减少损失，通常会采取两种措施，一是同意退货;二是不退货但在价格上作出适当减让。本条即对小企业在销售完成后出现的这两种情况的会计处理作出了规定。为了简化核算，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则采用了与企业所得税法实施条例和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相一致的会计处理原则。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、销售退回的会计处理原则

　　(一)销售退回的含义，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。这种情况实际上是销售失败的体现。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、品种不符合合同或协议要求，并且影响其使用或对外销售，可能会要求向销售方退货。从发生退货的商品的销售时间来看，可能有两种情况：第一种情况是当期(如当月、当年)销售的商品在当期发生了退货，具体可分为三种情形：(1)当月销售当月退货;(2)上月销售本月退货;(3)年初销售年底退货。第二种情况是以前期间(如以前年度)销售的商品在本年度发生了退货。从，发生退货的商品的销售数量来看，也有两种情形：一是所售商品全部退货;二是所售商品部分退货。

　　(二)销售退回的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定体现了简化核算的要求。

　　二、销售折让的会计处理

　　(一)销售折让的含义，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、规格等方面不符合合同或协议要求，但不影响其使用或对外销售，可能会要求销售方在价格上给予一定的减让。这二价格减让会影响到已确认收入的金额。

　　(二)销售折让的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔折让实际发生时冲减当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定也体现了简化核算的要求。

　　三、执行中应注意的问题

　　(一)本条所规定的销售退回和销售折让，其前提都是小企业已经确认了销售商品收入，销售已经完成。通俗地讲，就是小企业已经在“主营业务收入”或“其他业务收入”科目进行了登记，记账的时间可能是当月、当年，也可能是以前年度。本条规定所解决的问题是对于已经登记入账的收人所对应的商品如果发生了退货或与购买方在价款上作出了减让时的会计处理。因此，本条所规定的销售退回和销售折让与仅是发出商品但还没有登记收入账的退回或价格减让不同，后面这两种情况，从会计准则的角度来看，实际上销售并未完成，不涉及销售商品收入的会计处理，仅仅表现为商品库存的增减变动或交易价格的协商确定。

　　比如，附有销售退回条件的商品销售，即购买方依照有关合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果小企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，可以在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认销售收入也不结转销售成本，作为发出商品处理，仅表现商品库存的减少，单独设置“1406发出商品”科目进行核算;如果小企业不能合理地确定退货的可能性，则应当在售出商品退货期满时才确认收入。有关“1406发出商品”会计科目的使用说明详见本准则第五十九条的释义。

　　又如，对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，小企业应按已记入“发出商品”科目的商品金额(即商品的实际成本或售价)，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

　　(二)小企业发生销售退回时，对于已发生的现金折扣或商业折扣，应同时冲减销售退回当期的财务费用或主营业务收入。如果该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。

　　(三)销售折让与现金折扣、商业折扣的区别和联系。这三者有“两同三不同”，“两同”是指：一是影响的对象相同，三者都涉及销售商品收入金额的确定。二是交易的对象相同，三者都是与购买方发生的。“三不同”是指：一是发生的时间不同，销售折让和现金折扣都是在销售完成之后发生的，商业折扣在销售完成之前发生的。二是发生的原因不同，销售折让是由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予购买方的减让，现金折扣是为了及时收回货款而向购买方(即债务人)提供的债务扣除(即在价款上予扣减让)，商业折扣是为了促销商品而在售价上给予的价格优惠。三是会计处理不同，销售折让发生时冲减当期销售商品收入，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”科目，其结果是减少了主营业务收入;现金折扣发生时增加当期财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“应收账款”科目，其结果不影响主营业务收入，但增加了财务费用;商业折扣发生时，按照考虑商业折扣后的金额，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

　　本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“1405库存商品”、“1406发出商品”等6个会计科目。

　　本条规定应用举例

　　【例5-5】 甲公司于2×13年2月20日销售商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额是59 500元;该批商品成本为182 000元。该批商品于2月20 发出，购货方于3月1日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。3月 15 ，该商品质量出现严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司。 甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票(红字)。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收账款 409 500

　　贷：主营业务收入 350000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500

　　借：主营业务成本 182 000

　　贷：库存商品 182 000

　　(2)收到货款时：

　　借：银行存款 409 500

　　贷：应收账款 409 500

　　(3)销售退回时：

　　借：主营业务收入 350 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500

　　贷：银行存款 409 500

　　借：库存商品 182 000

　　贷：主营业务成本 182000

　　【例5-6】2×13年7月12日，甲公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的售价为100000元，增值税税额为17000元。该批商品的成本为70000元。购货方验货时发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经确认，购货方提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票(红字)。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收账款 117 000

　　贷：主营业务收 100 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000

　　借：主营业务成本 70000

　　贷：库存商品 70000

　　(2)发生销售折让时：

　　借：主营业务收入 5000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 850

　　贷：应收账款 5 850

　　(3)实际收到款项时：

　　借：银行存款 111 150

　　贷：应收账款 111 150