【准则原文】第六十二条 小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　【解读】

　　条文主旨

　　本条文是关于小企业提供劳务收入的定义和范围的规定。

　　条文背景

　　通过对外提供劳务赚取收入也是小企业生产经营的一种重要方式。根据本准则第五十九条，并结合《国民经济行业分类》(GB/T4754—2011)、中小企业划型标准规定和企业所得税法实施条例的规定，本条规定了小企业提供劳务收入的定义和范围。本准则所规定的提供劳务收入的范围，包括从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。本准则所称提供劳务收入与企业所得税法实施条例所界定的范围基本一致，唯一区别是本准则所称提供劳务收入不包括从事金融保险所取得的收入，这是因为本准则第二条规定，不适用于金融机构和其他具有金融性质的小企业。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、劳务的范围

　　劳务是无形的商品，是指为他人提供服务的行为，包括体力和脑力劳动。本条所列举的提供劳务收入所涉及的行业较为广泛，既包括工业，也包括第三产业等。具体包括建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动等。

　　二、各项劳务的具体内涵①

　　1.建筑安装。属于建筑业范畴，指建筑物主体工程竣工后，建筑物内各种设备的安装活动，以及施工中的线路敷设和管道安装。不包括工程收尾的装饰，如对墙面、地板、天花板、门窗等处理活动。

　　2.修理修配。通常是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务②。所涉及的行业很多，例如，机动车、电子产品和日用产品修理，金属制品、机械和设备修理业等。

　　3.交通运输。包括：(1)铁路运输业，指铁路客运、货运及相关的调度、信号、机车、车辆、检修、工务等活动; (2)道路运输业，包括公路旅客运输、道路货物运输、道路运输辅助活动等;(3)水上运输业，包括水上旅客运输、水上货物运输、水上运输辅助活动;(4)航空运输业，包括航空客货运输、通用航空服务、航空运输辅助活动;(5)管道运输业;(6)装卸搬运和运输代理业等。

　　4.仓储租赁。包括仓储和租赁两部分。仓储指专门从事货物仓储、货物运输中

　　① 本部分解释引用自实施条例释义P78和根据《国民经济行业分类》2011版。

　　② 引用自中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二条。

　　转仓储，以及以仓储为主的物流送配活动。例如谷物、棉花等农产品仓储。租赁包括两类：一是机械设备租赁，指不配备操作人员的机械设备的租赁服务，包括汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁、计算机及通讯设备租赁、其他机械与设备租赁等;二是文化及日用品出租，包括图书及音像制品出租、其他文化及日用品出租等。

　　5.邮电通信。包括邮电和通信两部分。邮政业和交通运输、仓储列为一类，主要包括国家邮政，即国家邮政系统提供的邮政服务，以及其他寄递服务，即国家邮政系统以外的单位所提供的包裹、小件物品的收集、运输、发送服务。通信包括电信、广播电视和卫星传输服务，互联网和相关服务等。

　　6.咨询经纪。咨询业包括会计、审计及税务服务、社会经济咨询以及其他专业咨询;经纪业是指商品经纪人等活动。

　　7.文化体育。文化业包括新闻和出版业，广播、电视、电影和像视录音制作业，文化艺术业等，体育业包括体育组织、体育场馆及其他体育活动。

　　8.科学研究。主要指为了增加知识(包括有关自然、工程、人类、文化和社会的知识)，以及运用这些知识创造新的应用所进行的系统的、创造性的活动。该活动仅限于对新发现、新理论的研究，新技术、新产品、新工艺的研制。研究和试验发展包括基础研究、应用研究和试验发展，即自然科学研究和试验发展、工程和技术研究和试验发展、农业科学研究和试验发展、医学研究和试验发展、社会人文科学研究和试验发展等。

　　9.技术服务。包括专业技术服务业和科技推广和应用服务业两类。前者包括气象服务、地震服务、海洋服务、测绘服务及技术监测、环境监测、工程技术与规划管理等;后者包括技术推广服务、科技中介服务和其他科技服务。

　　10.教育培训。包括学前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及其他教育(职业技能培训、特殊教育等)。

　　11.餐饮住宿。餐饮业包括正餐服务、快餐服务、饮料及冷饮服务以及其他餐饮服务;住宿业包括旅游饭店、一般旅馆及其他住宿服务。

　　12.中介代理。中介包括房地产中介服务、职业中介服务等，代理包括贸易、金融领域的代理等。

　　13.卫生保健。包括医院、卫生院及社区医疗活动、门诊部医疗活动、计划生育技术服务活动、妇幼保健活动、专科疾病防治活动、疾病预防控制及防疫活动以及其他卫生保健活动。

　　14.社区服务。主要包括居民服务业和其他服务业。

　　15.旅游。包括旅行社服务业，指为社会各界提供商务、组团和散客旅游的服务。包括向顾客提供咨询、旅游计划和建议、日程安排、导游、食宿和交通等服务。

　　16.娱乐。包括室内娱乐活动、游乐园、休闲健身娱乐活动及其他娱乐活动。

　　17.加工。属于制造业的范畴，包括农副食品加工业，木材加工和木、竹、藤、棕、草制品业，石油加工、炼焦及核燃料加工业，黑色金属冶炼和压延加工业、有色金属冶炼和压延加工业，废弃资源综合利用业等。

　　三、执行中应注意的问题

　　小企业出租固定资产取得的租金收入和出租专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权取得的特许权使用费收入也作为提供劳务收入予以确认，在“其他业务收入”科目核算。

　　本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”等两个会计科目。小企业如果提供劳务属于主营业务(如专门从事建筑安装)，则通过“5001主营业务收入”科目核算;如果提供劳务属于兼营业务(如出租固定资产、出租无形资产)，则通过“5051其他业务收入”科目核算。

　　【准则原文】第六十三条 同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

　　劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入;同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。

　　【解读】：

　　条文主旨

　　本条是关于小企业提供劳务收入确认和计量的规定。

　　条文背景

　　小企业提供劳务的种类很多，提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等。有的需要耗费较长时间才能完成，如建筑安装、教育培训、技术服务等，有的一次就能完成且一般为现金交易，如修理修配、餐饮住宿、旅游等。为简化核算，便于小企业实务操作，本条根据小企业完成劳务的时间不同，以一个会计年度为限，区分同一会计年度开始并完成的劳务(即不跨会计年度的劳务)和劳务的开始和完成分属不同会计年度(即跨会计年度的劳务)分别对相关劳务收入确认的时点和金额做了原则性规定，与企业所得税法实施条例的规定相一致。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、不跨会计年度的劳务收入的确认原则

　　本条规定，同一会计年度内开始并完成的劳务收入，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。这一确认原则包含了两个条件，并且应当同时具备：

　　1.收入确认的前提是劳务已经完成。

　　2.收到款项或取得收款的权利，表明收入金额能够可靠确定并且该经济利益能够流人小企业。

　　二、不跨会计年度的劳务收入的计量原则

　　本条规定，提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。本规定可以参照第六十条的释义进行理解。

　　由于不跨会计年度的劳务与销售商品非常类似，只是所提供商品的形态不同，一个是不具有实物形态，一个是具有实物形态。因此，本条对不跨会计年度的劳务收入的确认和计量原则与销售商品收入的确认和计量原则完全相同，可以参照第五十九条和第六十条的释义进行理解。

　　三、跨会计年度的劳务收入的确认原则

　　跨会计年度的劳务，通常是指小企业受托加工制造机械设备等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月。

　　本条规定，劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。这实质上就是企业会计准则所规定的完工百分比法。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供不同会计年度关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。其关键是合理确定所提供劳务的完工进度。

　　小企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

　　(一)已完工工作量的测量，如完成的工程形象进度。比如某小企业负责为某社区盖居民活动中心大楼，一共3层，在18个月的时间内完成，第1年年底盖完了2层，则第1年完成的工程进度为66.7%。

　　(二)已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例，如已挖土石方量占总土石方量的比例。比如，某小企业负责为某工地挖地基，总土方石量为1 000立方米，时间为2×13年7月1日至2×14年6月30日，在2X13年12月31日，经测算共挖土石方量为600立方米，则2X13年完成的工程进度为60%。

　　(三)已经发生的成本占估计的提供劳务成本;总额的比例，比如，某工程概算成本为100万元，分3年完工，第1年实际发生的工程成本为30万元，则第1年完成的工程进度为30%。

　　四、跨会计年度的劳务收入的计量原则

　　本条规定，劳务的开始和完成分属不同会计年度的，在年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入;同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认劳务成本后的金额，结转营业成本。本计量要求应从以下三个方面来把握：

　　(一)确认劳务收入和结转劳务成本的时点均为年度资产负债表日，也就是年末(12月31日)。

　　(二)规定了劳务收入金额的确定方法，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入。在按照该方法具体确定劳务收入金额时，把握两个关键点，一是完工进度;二是提供劳务收入总额。完工进度按照以上解释来应用。下面重点解释提供劳务收入总额的确定。

　　提供劳务收入总额一般根据交易双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。也就是说，提供劳务收入总额通常在合同或协议中规定了明确的金额，即合同金额。但是也不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少交易总金额。在这种情况下，小企业作为劳务提供方应当及时调整劳务收入总额并且区分不同情况进行会计处理，如果该调整金额相对原合同金额比例较小(如不超过10%)，为简化核算，便于小企业实务操作，可以将该调整金额直接记入最后一个会计年度的收入之中，不需要在不同会计年度之间进行重新分配;反之，应当将该调整金额在调整所在会计年度和以后剩余的会计年度之间进行重新分配。

　　本年提供劳务收入金额可按照下列公式计算确定：

　　本年确认的提供劳务收入金额：提供劳务收入总额X截至本年末劳务的完工程度—以前年度已确认的提供劳务收入累计金额

　　(三)规定了应结转提供劳务成本金额的确定方法，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。在按照该方法具体确定本年度提供劳务应结转的营业成本金额时，也需要把握两个关键点，一是完工进度;二是提供劳务成本总额。完工进度与确定提供劳务收入所使用的完工进度完全相同。下面重点解释提供劳务成本总额的确定。

　　提供劳务成本总额在劳务最终完成之前实际上是一个估计的金额，只有等到劳务最终完成时才能确定实际发生的劳务成本总额。由于这类劳务属于跨会计年度的劳务，按照完工百分比法确认提供劳务收入的同时，应当结转所提供劳务相应的营业成本。因此，就需要在劳务提供的过程中计算确定应结转的营业成本。在这种情况下，可行的做法只能是采用估计的提供劳务成本总额。基于此考虑，本条规定中采用“估计的提供劳务成本总额”这一概念。

　　提供劳务成本总额既然是一个估计金额，根据提供劳务的成本发生的不同特点，提供劳务成本总额可以采用两种方法进行估计：

　　1.“完全估计法”，即在劳务开始提供之前，小企业根据有关因素确定的该劳务的概算成本。

　　2.“实际发生十部分估计法”，即按照至年度资产负债表日止已经实际发生的成本和完成劳务以后年度将要发生的成本来确定，其中“至年度资产负债表日止已经实际发生的成本”可以从“生产成本”或“劳务成本”科目的借方发生额分析取得。但是无论采用哪一种方法确定劳务成本总额，同样不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少劳务成本总额。在这种情况下，小企业作为劳务提供方应当及时调整劳务成本总额并且区分不同情况进行会计处理，如果该调整金额相对原劳务成本总额比例较小(如不超过10%)，为简化核算，便于小企业实务操作，可以将该调整金额直接记入最后一个会计年度的营业成本之中，不需要在不同会计年度之间进行重新分摊;反之，应当将该调整金额在调整所在会计年度和以后剩余的会计年度之间进行重新分摊。

　　本年由提供劳务应结转营业成本的金额可按照下列公式计算确定：

　　本年结转的营业成本金额：估计的提供劳务成本总额×截至本年末劳务的完工程度-以前年度已结转的营业成本累计金额

　　五、执行中应注意的问题

　　(一)为了简化核算，便于小企业实务操作，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则仅要求小企业在年度资产负债表日对跨会计年度的劳务按照完工百分比法确定提供劳务的收入和应结转的营业成本。在一个会计年度中间的各个月份，允许小企业进行简化核算，可以按照当月收到的合同款项确认收入，记入“主营业务收入”或“其他业务收入”账户，当月发生的劳务成本记入“生产成本”或“劳务成本”账户，如果当月需要向税务机关报送财务报表，可以采用“表结法”或称“调表不调账”的做法，将当期实际发生的劳务成本，填人利润表的“营业成本”项目。这种做法保证了“劳务成本”科目统一归集小企业提供该劳务所发生的成本，能够全貌反映劳务成本，便于在年末使用完工百分比法计算确定本年度应结转的营业成本，即记入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目的金额。但是，在编制年度利润表时，应当做到“账表一致”，即“营业收入”项目中劳务收入的金额与“主营业务收入”(或“其他业务收入”)科目的发生额相一致，“营业成本”项目中结转的劳务的营业成本金额与“主营业务成本”(或“其他业务成本”)科目的发生额相一致。也就是说，从一个会计年度来看，“主营业务收入”(或“其他业务收入”)科目记录的劳务收入金额与按照完工百分比法计算确定的金额完全相同，同样，“主营业务成本”(或“其他业务成本”)科目记录的结转劳务营业成本的发生额与按照完工百分比法计算确定的金额完全相同。如果不同，应当按照完工百分比法计算确定的金额，对“主营业务收入”(或“其他业务收入”)、“主营业务成本”(或“其他业务成本”)、“生产成本”(或“劳务成本”科目的发生额进行调整，使其与按照完工百分比法计算确定的金额相一致。

　　(二)小企业在年度资产负债表日按照完工百分比法计算确定提供劳务的收入和应结转的营业成本时，所采用的完工进度的确定方法，应当在该劳务提供的过程中原则上保持一致，不得随意调整，除非该调整可以更加符合实际地反映其完工进度。在这种情况下，如果对完工进度进行了调整，应当在调整所在会计年度和以后会计年度按照调整后的方法确定完工进度，对原先已确认的收入和成本不再追溯调整，也就是采用企业会计准则所规定的未来适用法进行相应的会计处理。

　　(三)小企业从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务，如果持续时间超过12个月，属于本条所规定的跨会计年度的劳务，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入的金额和应结转的营业成本。这类业务通常交易金额较大、完成所需时间较长，交易双方责任较重，通常具有两个显著的特征：一是交易双方通常会签订工程合同，按照合同开展相关工作;二是发包方通常需持续向承包方支付工程价款，就可能会出现工程施工和工程价款的结算是不相匹配的问题，小企业作为工程承包方既有为工程垫款的情况，也有向发包方预收工程价款的情况。本准则专门为小企业的该类业务设置了“4401工程施工”科目。“4401工程施工”科目核算小企业(建筑业)实际发生的各种工程成本。本准则还针对小企业(建筑业)及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业(含机械化施工和运输作业等)所发生的各项费用专门设置了“4403机械作业”科目进行核算。

　　(四)小企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按照以上规定确认提供劳务的收入和结转成本。

　　本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“4001生产成本”、“4401工程施工”和“4403机械作业”等5个会计科目。小企业对外提供劳务发生的成本(即不同时进行产品生产)，可以将“4001生产成本”科目改为“4001劳务成本”科目，或单独设置“4002劳务成本”科目进行核算(即既进行产品生产又同时对外提供劳务)。建筑业的小企业在采用完工百分比法确认收入和结转成本时，还应单独设置“4401-E程施工”和“4403机械作业”两个会计科目。

　　本条规定应用举例

　　【例5-7】2×13年12月1日，甲公司与丁公司签订一项为期6个月的非工业性劳务合同，合同总收入为400万元， 当天预收劳务款100万元。至12月31日，实际发生劳务成本50万元(以银行存款支付)，估计为完成合同还将发生劳务成本150万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)预收劳务款时：

　　借：银行存款 1 000 000

　　贷：预收账款 1 000 000

　　(2)实际发生劳务成本时：

　　借：劳务成本 500 000

　　贷：银行存款 500 000

　　(3)12月31 f3确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

　　借：预收账款 1 000000

　　贷：其他业务收入 1 000 000

　　借：其他业务成本 500 000

　　贷：劳务成本 500 000

　　【准则原文】第六十四条 小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

　　销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当作为销售商品处理。

　　【准则原文】

　　条文主旨

　　本条文是关于包含销售商品和提供劳务的混合合同或协议的收入确认原则的规定。

　　条文背景

　　小企业在日常经济活动中，可能会发生一项合同或协议既包含销售商品又包含提供劳务的混合销售情况。这种情况相对单纯的销售商品或提供劳务来讲，比较复杂。比如，销售电梯的同时负责安装工作、销售农机具的同时负责培训工作、销售财务软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。混合销售既带来会计问题又带来了税法问题。税法问题既包括所得税问题，又包括流转税问题，如增值税和营业税问题。《中华人民共租国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：(1)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;(2)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”，同时第五条规定“除了本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发和零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”即对于一笔交易中既包含销售商品又包含提供劳务的，在增值税的规定上主要是根据企业资质(是否为增值税的纳税人)来规定其分拆标准。本条根据第五十八条至第六十三条的规定，对这种混合销售的收入确认作出了原则性规定，并且与企业所得税法实施条例的相关规定相一致。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、“能拆尽拆”原则

　　先应当考虑将销售商品和提供劳务尽可能分拆开，也就是做到“一个合同、两笔交易”分别确认销售商品收入和提供劳务收入。如果实在无法进行分拆，再作为“一笔交易”即将整个合同视为销售商品确认收入。

　　二、“可计量”原则

　　在对混合销售进行分拆时，相对来讲，可以从交易形式或完成交易结果等方面比较容易地区分销售商品和提供劳务，但是在实际确定或分配其各自的交易金额时有时候是存在困难的，在这种情况下，只有单独计量销售商品的金额和提供劳务的金额时，才能按照“能拆尽拆”原则作为“两笔交易”分别确认收入。本条所称“单独计量”，是指能够客观、合理、公正地确定相关金额。客观就是要尽可能避免人为干扰和操纵，合理就是要尽可能做到有理有据，符合交易实际情况，如实反映交易，公正就是要尽可能实现不偏不倚，既不夸大销售商品，也不贬低提供劳务，反之亦然。

　　三、“简化”原则

　　为了简化核算，便于小企业实务操作，减少纳税调整负担，满足汇算清缴以及流转税的需要，销售商品部分和提供劳务部分实在分拆不开，一是不能区分;二是虽能区分但不能单独计量，应当将整个销售合同全部作为销售商品处理。

　　本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“4001生产成本”、“4401工程施32'’和“4403机械作业”等5个会计科目。