【准则原文】第六十九条 政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不含政府作为企业所有者投入的资本。

　　(一)小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。

　　收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入;用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。

　　(二)政府补助为货币性资产的，应当按照收到的金额计量。

　　政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量;政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。

　　(三)小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税时，计入营业外收入。

　　【解读】

　　条文主旨

　　本条是关于小企业政府补助的定义、确认原则和计量原则的规定。

　　条文背景

　　小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，促进小企业发展，是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。中央高度重视支持小企业发展，先后于2003年出台《中华人民共和国中小企业促进法》、2005年出台《鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》(国发[2005]3号)，特别是2009年9月，国务院印发了《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》(国发[2009]36号)，提出进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。其中，财政政策是国家扶持中小企业发展的重要政策措施。对中小企业的财政政策更多体现为财政资金支持。这是国际上通行的做法。因此，本准则专门设置一条对政府补助的会计政策进行了规定。

　　企业所得税法实施条例也对小企业取得的政府补助的税收政策进行了明确，体现在第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”其中，补贴收入就是指企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入。本准则与企业所得税法在政府补助上不存在差异。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、政府补助的定义

　　政府补助是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

　　其中，货币性资产和非货币性资产的具体内容，详见本准则第二十三条的释义，本条不再赘述。政府包括各级人民政府及其所属部门和机构，如人民政府、财政部门、工信部门、科技部门、税务机关等。

　　如果政府以企业所有者身份向小企业投入资本，则将拥有小企业相应的所有权，分享小企业利润。在这种情况下，政府与小企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对小企业的投资在性质上是一致的，不属于政府补助范畴。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

　　本准则规范的政府补助主要有如下两大特征：

　　(一)无偿性

　　无偿性是政府补助的基本特征，政府并不因此享有小企业的所有权，小企业将来也不需要向政府偿还。这一特征将政府补助与政府作为小企业所有者投入的资本、政府采购等政府与小企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。

　　政府补助通常附有一定的条件，主要包括： (1)政策条件。小企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。 (2)使用条件。小企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。政府补助通常附有一定的条件，但是这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助是有偿的，而是小企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途和要求使用该项补助。

　　(二)直接取得资产

　　政府补助是小企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成小企业的收益。比如，小企业取得政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款。

　　不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助，比如，政府与小企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、抵免税额、加计扣除等。

　　此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

　　二、政府补助的形式

　　政府对小企业的补助表现为政府向小企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。目前，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息和税收返还等。具体如下：

　　(一)财政拨款

　　财政拨款是政府无偿拨付给小企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给小企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、鼓励小企业安置职工就业而给予的奖励款项、拨付给小企业的粮食定额补贴、拨付小企业开展研发活动的研发经费补助等，均属于财政拨款。

　　(二)财政贴息

　　财政贴息是政府为支持特定产业或区域的发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷小企业的银行贷款利息给予的补贴。

　　财政贴息主要有两种方式： (1)财政部门将贴息资金直接拨付给受益小企业; (2)财政部门将贴息资金拨付给向小企业提供贷款的银行，由贷款银行以政策性优惠利率向小企业提供贷款，受益小企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

　　(三)税收返还

　　税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。但是需要注意的是，增值税出口退税不属于政府补助。

　　除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、抵免税额、加计扣除等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。

　　三、政府补助的确认原则

　　本准则规定，小企业不论通过何种形式(如财政拨款、财政贴息、税收返还)取得的政府补助(如货币性资产和非货币性资产)，都应当根据其政策效应划分为与资产相关的政府补助和其他政府补助两类。这一分类要求是为了解决政府补助的确认问题。

　　(一)与资产相关的政府补助和其他政府补助的定义

　　与资产相关的政府补助，是指小企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。比如，小企业收到政府拨付的一笔财政资金，用于资助企业在建的生产线，这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。这类政府补助的目的在于支持小企业通过购建固定资产等长期资产，促进小企业长期发展，或者说，这类政府补助的政策效应会惠及小企业的多个年度，是一种长期效应，通常是通过小企业对长期资产的使用逐步实现的。

　　其他政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

　　这类政府补助的目的在于弥补小企业当年或以前年度的经营亏损，也有可能是对小企业未来可能出现的经营亏损的弥补。或者说，这类政府补助的政策效应仅惠及小企业的某个年度，可能当年，可能是以前年度，也可能是未来的某个年度，是一种短期效应，通常与小企业长期资产的使用没有直接关联。

　　对于这一分类原则，实际上是“二分法原则”，即只要不是与资产相关的政府补助，就全部属于其他政府补助，不存在第三类的情况。

　　(二)与资产相关的政府补助的确认原则

　　小企业收到与资产相关的政府补助，由于政府补助对小企业的效应是长期的，因此，不能直接确认为当期损益而应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计人营业外收入。

　　这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：

　　1.确认的时点：小企业收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。通常，小企业向政府申请政府补助按照相关规定都应当经过政府部门的审核批准。因此，小企业实际收到政府给予的补助，实际上都发生在政府部门审批之后。

　　2.其中所称“资产”主要是指购建的固定资产，也有可能是购买或自行研发的无形资产。比如，小企业自行研发新技术并得到了政府的资金支持，如果最终研发成功成为小企业的一项无形资产，小企业收到的这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。

　　3.分配的起点：相关固定资产开始计提折旧之时或相关无形资产开始摊销之时。

　　4.分配的期间：相关固定资产的折旧期间或相关无形资产的摊销期间，也就是政府补助所惠及的期间。

　　5.分配的方法：直线法，即分期确认法。

　　6.例外原则：相关资产在使用寿命结束前被处置的，如处置了相关的固定资产和无形资产，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入，不再继续进行分配。有关处置固定资产和无形资产，详见本准则第三十四条和第四十二条的释义，本条不再赘述。

　　(三)其他政府补助的确认原则

　　小企业收到的其他政府补助，用于补偿小企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计人营业外收入;用于补偿小企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。

　　这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：

　　1.确认的时点：小企业实际收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。

　　2.政府补助的目的：补偿小企业生产经营的亏损，主要有两种情形：其一，由于小企业销售不畅、产品积压，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损;其二，由于小企业原材料等涨价，收人不足以补偿费用，造成小企业亏损。

　　3.政府补助惠及的期间：以前期间、当期和未来期间都有可能。

　　4.分配的方法：一次性全部确认。

　　用于补偿以前期间的费用或亏损的政府补助，一次性计人收到当期的营业外收入。不调整以前年度的利润表。

　　用于补偿当期的费用或亏损的政府补助，一次性计人收到当期的营业外收入。在当年内可以在各个月份之间进行平均分配。

　　用于补偿以后期间的费用或亏损的政府补助，应当在收到时作为负债计人递延收益，在以后期间符合政府补助所规定的条件时，一次性计入营业外收入。

　　四、政府补助的计量

　　本准则规定，小企业不论通过何种形式(如财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产)取得的政府补助，都应当根据所取得资产的性质划分为货币性资产和非货币性资产两类。这一分类要求是为了解决政府补助的计量问题。

　　(一)货币性资产形式的政府补助计量原则

　　小企业收到的政府补助为货币性资产的，如小企业收到政府拨付的财政资金，应当按照实际收到的金额计量。

　　(二)非货币性资产形式的政府补助计量原则

　　以政府是否提供有关凭据为标志，具体分为以下两种情况：

　　1.小企业收到的政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量。

　　政府补助为非货币性资产的，如该资产附带政府提供的有关文件、发票、报关单等凭据，以凭据上标明的金额作为该笔政府补助的金额进行计量，再分别与资产相关的政府补助还是其他政府补助进行相应的会计处理。

　　2.政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。

　　有关市场价格和评估价值，详见本准则第十二条的释义，本条不再赘述。

　　五、税收返还的专门规定

　　小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税时，计入营业外收入。

　　六、执行中应注意的问题

　　(一)小企业认定政府补助的关键是正确界定政府与企业发生关系时的身份。在我国社会主义市场经济条件下，政府具有“三重身份集一身”的显著特点。第一重身份是社会管理者，对全社会各类企业进行公平公正对待、管理和服务;第二种身份是国有资产的出资人，对国有及国有企业进行出资，享有作为企业所有者的权利;第三重身份是市场交易者，与社会各类企业之间开展政府采购。因此，不能简单地认为，小企业从政府取得的钱全部为政府补助，计入当期损益，增加小企业的利润。正因为政府具有三重身份，所以小企业在与政府发生交易时应界定政府的身份。

　　如果政府是以市场交易者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为日常活动，确认营业收入和营业成本，而不是营业外收入。

　　如果政府是以国有资产出资人的身份出现，则小企业与政府发生的交易，应当作为政府对小企业的资本投资，确认实收资本(股本)或资本公积，而不是营业外收入。

　　如果政府是以社会管理者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为政府补助，确认营业外收入。

　　(二)增值税出口退税不属于政府补助。小企业收到出口产品或商品按照规定退回的增值税税款，应当冲减其他应收款，记入“其他应收款”账户的贷方，而不是确认营业外收入。

　　(三)在账务处理中，如果企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和返还都发生在同一个会计年度，则应当冲减当年的所得税费用或营业税金及附加。也就是说本准则的要求实际上体现在年度利润表中。但是，企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和退还通常都是跨年度的，在这种情况下，应当将收到退还的企业所得税、增值税、消费税、营业税计人收到当期的营业外收入。

　　本条所涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“1221其他应收款”、“2401递延收益”和“5301营业外收入”等3个会计科目。

　　本条规定的应用举例

　　【例7-1】 2×13年11月1日，甲公司收到财政拨款150 000元，要求用于购买节能设备。11月15日，甲公司购入节能设备1台(假定不需安装)，实际成本为 150 000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。假定不考虑相关税费， 甲公司应编制如下会计分录： (1)收到财政拨款确认政府补助：

　　借：银行存款 150000

　　贷：递延收 150000

　　(2)购入设备：

　　借：固定资产 150000

　　贷：银行存款 150000

　　(3)设备使用期间按月计提折旧和分配递延收益：

　　借：管理费用 2 500

　　贷：累计折旧 2 500

　　借：递延收益 2 500

　　贷：营业外收入 2 500

　　【例7-2】2×13年8月H日，按照国家相关规定， 甲公司收到先征后返的增值税税款250000元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：银行存款 250 000

　　贷：营业外收入 250 000

　　【准则原文】第七十条 营业外支出，是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。

　　小企业的营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。

　　通常，小企业的营业外支出应当在发生时按照其发生额计入当期损益。

　　【解读】

　　条文主旨

　　本条是关于营业外支出的定义、范围及内涵和确认计量原则的规定。

　　条文背景

　　营业外支出反映小企业非日常活动给企业带来的经济利益的流出，直接减少了小企业的利润，是小企业利润减少的一个重要影响因素。因此，本准则对营业外支出单独设置一条进行了规定。

　　本准则结合目前小企业的实际情况，并考虑了企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，包括发生的原因、表现形式和项目名称，采用了列举方式尽可能明确构成小企业营业外支出的各种常见类型，主要包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出、赞助支出等。

　　企业所得税法和企业所得税法实施条例对企业可扣除的支出和不得扣除的支出作了规定，其中与本准则营业外支出相对应的主要是可扣除的支出中的损失、其他支出和公益性捐赠支出和不得扣除的支出。

　　1.可扣除的支出

　　(1)损失。企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失， 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”该条强调限于生产经营中发生的损失且损失为净损失。

　　(2)其他支出。企业所得税法实施条例第三十三条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。”该条是兜底性条款。该条强调税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收人有关，属于取得收入而发生的必要与正常的支出，则也应允许税前扣除。

　　(3)公益性捐赠支出。企业所得税法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例共有三条对此条规定作了具体的细化和明确。企业所得税法实施条例第五十一条规定：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”第五十二条进一步规定： “本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(一)依法登记，具有法人资格;(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的;(三)全部资产及其增值为该法人所有;(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业; (五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;(六)不经营与其设立目的无关的业务;(七)有健全的财务会计制度;(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”第五十三条又规定： “企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”

　　公益性捐赠支出可以税前扣除，主要原因有：一是弥补政府职能的缺位。市场经济条件下，政府的主要职能是为市场和社会提供满足社会成员需要的公共产品或公共服务。由于我国正处在经济转型时期，国家财力有限，许多本应由政府承担的公共事务，如教育、卫生、社会保障等，并没有到位，需要全社会共同参与。二是有利于调动企业积极参与社会公共事业的发展的积极性。由于公益性捐赠支出是与企业生产经营无关的支出，不符合所得税税前扣除的基本原则，之所以允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是基于激发企业支持社会公益事业的积极性，促进我国公益性事业的发展。为鼓励企业捐赠，国际上通常对企业发生的公益救济性捐赠支出，按照一定比例在税前扣赊。借鉴国际上通行的做法，企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　2.不得扣除的支出

　　企业所得税法第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

　　(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款; (三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没有财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。”

　　本准则规定的营业外支出与企业所得税法和企业所得税法实施条例相关规定的关系可以归纳如下两类：

　　(1)可税前扣除的营业外支出。与企业所得税法实施条例规定的损失和其他支出基本上是相一致的，主要有7项，包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，公益性捐赠支出等。

　　(2)不得税前扣除的营业外支出。与企业所得税规定不得扣除的支出基本上是相一致的，主要有6项，包括：税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失、其他捐赠支出、赞助支出等。

　　第二类支出有一个共同特点：与小企业生产经营无关。

　　税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不得在税前扣除的主要原因：真实、合法和合理是纳税人在经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。不管费用是否实际发生、合理与否，如果是非法支出，就不能在税前扣除。税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都是违反了国家法律、法规或行政性规定，属于非法支出，因此，不允许在税前扣除。

　　公益性捐赠以外的其他捐赠支出和赞助支出不得税前扣除的主要原因：一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关正常、合理的支出，不符合税前扣除的基本原则，原则上不允许税前扣除;二是如果允许公益性捐赠以外的其他捐赠支出和赞助支出在税前扣除，纳税人往往会以捐赠、赞助支出名义开支不合理、甚至非法的支出，容易出现纳税人滥用国家税法，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的其他捐赠支出和赞助支出的税收管理。

　　以上关系可用公式表示如下：

　　会计上营业外支出：税法上可税前扣除的损失、其他支出和公益性捐赠支出+税法上不得税前扣除的支出

　　本准则规定的损失比企业所得税法实施条例对损失的认定口径要大一些，包括了不得税前扣除的损失。这一点对一些小企业来讲，可能会出现纳税调整问题，应引起注意。比如，小企业支付的税收滞纳金，由于不允许在税前扣除，因而不属于企业所得税法实施条例第三十二条规定的损失的组成内容，但符合本条对营业外支出的定义，应作为小企业的营业外支出进行会计处理，需在所得税年度汇算清缴时进行纳税调整。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、营业外支出的定义

　　小企业的营业外支出从本准则来看，同时具有以下四个特征：

　　(一)营业外支出是小企业在非日常活动中发生的

　　日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活

　　动;反之，为非日常活动。明确界定日常活动是为了将营业外支出与费用相区分，日常活动是确认费用的重要判断标准。凡是日常活动所产生的经济利益的流出(如支付现金或形成应付账款)应当确认费用。反之，非日常活动所产生的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计人营业外支出。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售，因此，转让固定资产所产生的经济利益的流出就不应确认为费用，而应计人营业外支出。再如，小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应当确认为营业收入，相应计提的折旧，应当确认为营业成本。

　　与费用相比，营业外支出实际上是一种纯损失，不可能也不需要与有关收入进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外支出与费用的界限。

　　(二)营业外支出应当计入当期损益

　　这一特征是指营业外支出应当计人利润，作为小企业利润减少的重要组成部分，而不是计人所有者权益。这一特征的存在主要为了将营业外支出与企业会计准则所规定的“直接计入所有者权益的损失”区别开来，例如，企业会计准则规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动应当计人所有者权益，该公允价值减少实际上就是所谓的“直接计人所有者权益的损失”。

　　(三)营业外支出会导致所有者权益的减少

　　(四)营业外支出是与向所有者分配利润无关的经济利益的流出

　　(三)和(四)两个特征与费用相同，详见本准则第六十五条的释义，本条不再赘述。

　　二、营业外支出的范围及内涵

　　本准则结合目前小企业的实际情况，列举了构成小企业营业外支出的主要类型，包括：

　　(一)存货的盘亏、毁损和报废净损失

　　其中，存货的盘亏损失，是指小企业在清查财产过程中查明的存货短缺。通俗地讲，就是小企业的存货出现了账存大于实存的情况。存货的毁损净损失，是指小企业因工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失。存货的报废净损失，是指因磨损、技术进步等原因引发的报废存货产生的损失。作为存货的盘亏、毁损和报废损失最终计人营业外支出的金额是盘亏、毁损或报废存货的成本扣除残料收入后的净额。

　　存货的盘亏、毁损和报废净损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的存货的盘亏、毁损和报废损失。

　　(二)非流动资产处置净损失

　　小企业处置非流动资产发生的净损失，包括处置固定资产、无形资产、生产性生物资产、长期债券投资、长期股权投资、长期待摊费用等，但不包括无法收回的长期债券投资损失和长期股权投资损失，后者应单独作为损失计人营业外支出。

　　其中，固定资产处置净损失，是指小企业处置固定资产所取得的价款扣除固定资产账面价值、相关税费和清理费用后的净损失，如为净收益，则为营业外收入。详见本准则第三十四条有关固定资产处置的释义，本条不再赘述。

　　无形资产处置净损失，是指小企业处置无形资产所取得的价款扣除无形资产账面价值、相关税费和清理费用后的净损失，如为净收益，则为营业外收入。详见本准则

　　第四十二条有关无形资产处置的释义，本条不再赘述。

　　处置生产性生物资产与处置固定资产类似。处置长期待摊费用通常都应当是损失，应计入营业外支出。如果某些特殊情况下，比如处置经营租人固定资产的改建支出，如果已经对其摊销完毕即余额为零，但最后还取得了一些残料收入，在这种情况下，应将残料收入计人营业外收入。

　　非流动资产处置净损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条所规定的固定资产的盘亏、毁损和报废损失，转让财产损失中的转让固定资产、生物资产、无形资产等财产发生的净损失。

　　(三)坏账损失和无法收回的长期债券投资损失

　　坏账损失指小企业无法收回或者收回的可能性极小的应收及预付款项。应收及预付款项详见本准则第九条的释义，本条不再赘述。坏账损失和无法收回的长期债券投资损失的认定条件由本准则第十条和第二十一条予以规定，详见本准则第十条和第二十一条的释义，本条不再赘述。无法收回的长期债券投资损失与处置长期债券投资净损失虽然都表现为长期债券投资的减少，但也存在一些细微差异，无法收回的长期债券投资损失是被动所为，由于债务人无法偿还而不得不承担的损失，而处置长期债券投资净损失则是小企业主动而为，不一定是债务人出现了违约等情况。

　　坏账损失和无法收回的长期债券投资损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的坏账损失。

　　(四)无法收回的长期股权投资损失

　　小企业无法收回的长期股权投资损失的认定条件由本准则第二十六条予以规定，详见本准则第二十六条的释义，本条不再赘述。无法收回的长期股权投资损失与处置长期股权投资净损失虽然都表现为长期股权投资的减少，但也存在一些细微差异，无法收回的长期股权投资损失是一种被动所为，由于被投资单位破产清算等无法退回而不得不承担的损失，而处置长期股权投资净损失则是小企业主动而为，不一定是因为被投资单位出现了问题。

　　无法收回的长期股权投资损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的其他损失。

　　(五) 自然灾害等不可抗力因素造成的损失

　　自然灾害等不可抗力因素造成的损失指小企业因非人力所能抗拒或者阻止的原因等发生的资产损失，如发生火灾将厂房烧毁，地震造成房屋塌陷，泥石流冲毁库存原材料，等等。

　　自然灾害等不可抗力因素造成的损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的自然灾害等不可抗力因素造成的损失。

　　(六)税收滞纳金

　　税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的缴纳期限缴纳税款，扣缴义务人未按照上述规定解缴税款的，都属于税款的滞纳。征收税收滞纳金主要目的是督促纳税人按期缴纳税款，减少欠税，保证税款及时入库。

　　税收滞纳金对应于企业所得税法第十条规定的税收滞纳金。

　　(七)罚金

　　罚金是人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法，主要适用于破坏经济秩序和其他谋取非法利益有联系的犯罪，以及少数较轻的犯罪。罚金作为一种附加刑，并不剥夺犯罪人的人身自由权，也不会对犯罪人产生直接的人身痛苦和社会后果等，判处罚金以犯罪人是否触犯刑律，且是否属于财产刑为先决条件。罚金的目的是为了对犯罪分子除了在刑罚上给予处罚外，在经济上亦给予制裁的一种手段，是一种附加刑。

　　罚金对应于企业所得税法第十条规定的罚金。

　　(八)罚款

　　罚款是行政处罚的一种，是指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。罚款不由人民法院判决，因此在性质上与没收财产、罚金有本质上的区别。

　　罚款对应于企业所得税法第十条规定的罚款。

　　(九)被没收财物的损失

　　没收财产，是指将犯罪人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，以弥补因其犯罪造成的损失，同时断绝其犯罪活动的经济来源。没收财产，属于财产刑事处罚，可以单处也可以并处。

　　被没收财物的损失对应于企业所得税法第十条规定的被没收财务的损失。

　　(十)捐赠支出

　　捐赠支出是指小企业对外进行捐赠发生的支出，不论其是否符合企业所得税法税前扣除条件。小企业计入营业外支出的捐赠支出包括：企业所得税实施条例允许税前扣除的公益性捐赠支出，企业所得税法实施条例不允许税前扣除的公益性捐赠支出，以及非公益性捐赠支出。

　　捐赠支出对应于企业所得税法第九条规定的公益性捐赠支出和第十条规定的捐赠支出。

　　(十一)赞助支出

　　赞助支出指小企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

　　认定赞助支出，主要是要区别它与公益性捐赠支出和广告费支出的差别。所谓公益性捐赠支出，是指企业用于公益事业的捐赠，不具有有偿性，所捐助范围也是公益性质，而赞助支出具有明显的商业目的，所捐助范围一般也不具有公益性质，两者容易区分。广告费支出，是企业为了推销或者提高其产品、服务等的知名度和认可度，通过一定的媒介，公开地对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出，与企业的生产经营活动密切相关，而赞助支出与企业的生产经营活动无关。

　　赞助支出对应于企业所得税法第十条规定的赞助支出。

　　三、营业外支出的确认原则

　　本准则对营业外支出的确认作了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外支出应当在发生时计入当期损益。

　　在具体应用营业外支出确认原则时，应当重点掌握两点：

　　第一，符合营业外支出的定义。详见上述有关释义。

　　第二，营业外支出确认的时点是发生之时。

　　本准则所讲营业外支出的“发生”包括以下两种情形：

　　(一)有关交易事项完成之时

　　例如，小企业财产清查完成之时，将财产清查中出现的账存大于实存的材料、产成品、商品、现金、固定资产等短缺作为盘亏损失确认为营业外支出。

　　又如，在固定资产清理完毕时，将净损失作为非流动资产处置净损失确认为营业外支出。

　　又如，小企业由自然灾害等不可抗力因素造成损失时，在自然灾害如地震、泥石流、洪灾等发生后将所产生的存货、固定资产等资产的净损失确认为营业外支出。

　　又如，小企业按照规定实际支付了税收滞纳金、罚金、罚款和赞助款项之时将所产生的损失确认为营业外支出。

　　又如，对于捐赠支出应当在小企业实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象(公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门)控制范围之日，将所产生的损失确认为营业外支出，即代表所捐资产所有权转移的凭证等已经为接受捐赠的中间对象法律意义上掌控。这主要基于赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移;而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据《中华人民共和国合同法》第一百八十六条规定：“赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款规定。”也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同在法律上都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时视为已经成立。

　　再如，对于赞助支出应当在小企业实际已将赞助资产交到接受赞助方之日，将所产生的损失确认为营业外支出。

　　(二)所要求的相关条件满足之时

　　比如，小企业发生的坏账损失、无法收回的长期股权投资损失在符合本准则第十条和第二十六条规定的条件并经税务机关批准后将这些损失确认为营业外支出。

　　四、营业外支出的计量原则

　　本准则对营业外支出的计量作了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外支出应当在发生时按照其发生额计入当期损益。通俗地讲，就是据实列支原则。

　　发生额应当能够反映最终给小企业造成的经济利益流出，通常是一个净额概念，也就是扣除相关收入金额后的净额。因此在确定营业外支出的发生额时，根据产生的来源不同，应区分以下情况分别确定：

　　(一)实际发生的金额

　　比如，税收滞纳金、罚金、罚款、以现金对外捐赠、以现金对外赞助。

　　(二)账面价值

　　比如，存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，被没收财物的损失，以非现金资产对外捐赠，以非现金资产对外赞助等。

　　比如，小企业由于遭受洪灾，导致库存原材料全部毁损，仅有残料收入或价值为1 000元，该原材料的账面价值即“原材料”科目的借方余额为100 000元，则小企业因自然灾害计人营业外支出的金额为99 000元(账面价值100 000-残料收入1 000)。

　　五、执行中应注意的问题

　　(一)营业外支出是一个净额的概念，是净损失，也就是扣除残料变价收入或残料价值，责任人的赔偿，保险公司的赔款，应收账款、长期债券投资和长期股权投资的可收回的金额后的净额。

　　(二)小企业如果发生了非货币性资产交换、偿债损失，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认营业外支出。

　　(三)小企业将固定资产、生物资产、无形资产等用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，在会计上确认为营业外支出，但在所得税法上可能无法全额扣除。例如，小企业将1辆小汽车捐赠给另一家企业，不符合企业所得税法实施条例规定的公益性捐赠支出的条件。该汽车的账面价值10万元(即“固定资产”科目的借方余额减去“累计折旧”科目的贷方余额后的净额)，市场价格为8万元(不考虑相关税费)。根据本准则第七十条的规定，该小企业应当确认10万元的营业外支出，而根据企业所得税法相关规定，应当先作为转让资产，确认2万元(8万-10万)营业外支出(以清单申报方式可税前扣除);再按照非公益性捐赠事项，将会计上计人营业外支出的10万元作纳税调整。实际企业纳税调增金额为8万元 (10万-2万)，可税前扣除的营业外支出仅2万元，在这一点存在会计与企业所得税法的差异，应当引起注意。

　　(四)小企业已经作为营业外支出处理的资产，在以后会计年度全部收回或者部分收回时，应当计入收回当期的营业外收入，不得冲减当期的营业外支出或作其他处理。

　　(五)营业外支出与营业外收入既有共同性又有差异性。两者的共同性表现为“四个共同点”：都是净额概念、都影响利润总额、都不影响营业利润、账户余额都不得出现负数。两者的差异性表现为“三个不同点”：(1)对利润总额的影响方向不同，营业外支出减少利润总额，营业外收入增加利润总额。 (2)两者之间不存在配比关系，因此，并不是说有营业外支出一定有营业外收入，反之亦然。 (3)两者之间不得相互抵销，既不能以营业外支出冲减营业外收入，也不能以营业外收入冲减营业外支出。

　　而营业收入与营业成本都是总额概念，两者之间存在配比关系，共同决定营业利润进而决定利润总额。

　　本条涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5711营业外支出”等会计科目。

　　本条规定的应用举例

　　【例7-3】2×13年5月8日甲公司用银行存款支付税款滞纳金4 000元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：营业外支出 4 000

　　贷：银行存款 4 000