【准则原文】第七十一条 小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。

　　小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。

　　【解读】

　　条文主旨

　　本条是关于所得税费用的计算原则和方法的规定。

　　条文背景

　　小企业作为一个独立的会计主体，其生产经营所需财务资源主要由其投资者和债权人提供。作为小企业财务资源的主要提供者，投资者和债权人都有权利获得来自小企业的回报。根据《中华人民共和国公司法》等法律的规定，小企业主要以利息费用形式向债权人提供回报，同时，主要以分配净利润的方式向投资者提供回报，并且在顺序上，对债权人的回报优先于对投资者的回报。表现在会计上，就是小企业向债权提供的利息费用在计算小企业一定会计期间利润总额时已经予以扣除。因此，小企业向投资者提供回报即作利润分配应当是建立在利润总额的基础上。

　　但是，根据企业所得税法的规定，我国实际法人(公司)税制，小企业作为法人有义务向国家缴纳企业所得税。企业所得税法第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用于本法。”企业所得税也是建立在利润总额基础上的，但是在分配顺序上，国家凭借政治权力优先于企业的投资者，因此，从会计的角度来讲，小企业也应当计算确定当期所得税费用以确定净利润，从而确定向投资者的回报。从这个意义上讲，净利润既是一个会计概念又是一个所得税法概念。而这种区分，实质上取决于对所得税费用的确定。

　　所得税费用可以有三种方法计算：一是应付税款法，二是纳税影响会计法，三是资产负债表债务法。

　　应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。

　　纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。纳税影响会计法又具体区分为递延法和债务法两种方法。

　　资产负债表债务法，是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照企业所得税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

　　前两种方法是从利润表出发来计算的，也就是从收入、费用出发计算的。《小企业会计制度》采用了第一种方法，《小企业会计制度》的“5701所得税”会计科目规定：“小企业应采用应付税款法核算所得税。”《企业会计制度》同时采用了这两种方法。《企业会计制度》第一百零七条规定：“企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。”

　　第三种方法是从资产负债表出发计算的，也就是从资产、负债出发计算的，《企业会计准则第18号——所得税》采用了这种方法。

　　本准则为了简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整的负担，满足汇算清缴的要求，采用了第一种方法，即应付税款法。也就是说，小企业根据企业所得税法的规定计算当期应缴纳的所得税，同时确认为所得税费用，即当期应交所得税：当期所得税费用。在实务中，具体表现为：利润表中的“所得税费用”的金额等于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中第30行“应纳税额”的金额。

　　本条对应于企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条。

　　本条内容虽然不多，但它既是企业所得税法的核心内容之一，又是本准则的重要内容之一，也是直接关系小企业税负大小的重要方面之一，税务机关和小企业尤其是小企业的会计人员都必须重视学习掌握。

　　条文解读

　　本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

　　一、所得税费用的计算原则

　　本准则规定，小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。本计算原则应把握好以下两个方面：

　　(一)计算依据：企业所得税法而不是本准则

　　小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。

　　尽管本准则在制定思想上坚持了简化原则和实现与企业所得税法相一致的原则，但是由于会计与税法的目的不同、收入和费用口径不同，还会或多或少地存在一些差异，如通常所讲的永久性差异，而在计算所得税费用时由于依据的是企业所得税法而不是本准则，因此仍需要进行必要的纳税调整，对于这一点必须有清醒的认识。

　　(二)应纳税额等于所得税费用

　　应纳税额是一个税法概念，企业所得税法的应纳税额，是指企业依法应当缴纳的企业所得税税额，直接关系到纳税人企业的实际税负水平，关系到企业的切身利益。

　　本准则为了简化小企业的核算，也同时为了提高税务机关对小企业财务报表使用的效率，建立起小企业利润表与企业所得税年度纳税申报表之间的直观勾稽关系，将应纳税额直接确认为当期所得税费用，即“所得税费用”科目的发生额与“应交税费——应交所得税”科目的发生额相同。这样，既有助于小企业直观地掌握实际负提的所得税费用的金额，又有助于税务机关对小企业实行查账征收企业所得税，提高双方的沟通能力，减轻了小企业的负担，提高了税务机关的税收征管水平和效率，从而实现公平税负和保证国家税收的目的。

　　二、所得税费用的计算方法

　　本准则规定，小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。对于本计算方法需要把握以下方面：

　　(一)计算基础：利润总额

　　小企业在计算所得税费用时，应当以利润总额为基础来计算。利润总额是小企业

　　按照本准则第六十七条的规定计算确定的，以利润总额为基础有三层含义：一是利润总额是依据本准则计算的结果不是依据企业所得税法计算的结果;二是小企业在计算所得税费用时，不得因为企业所得税法的规定与本准则的规定不同而调整会计账簿记录的结果，除非原记录是错误的;三是税务机关也不得依据企业所得税法的规定要求小企业对利润总额的会计账簿记录进行调整。

　　(二)计算方法：纳税调整

　　本准则基于税务部门是小企业会计信息的主要外部使用者之一，为了简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整的负担，满足汇算清缴的要求，降低小企业纳税遵循成本和税收管理成本，在资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等方面的会计处理都尽可能与企业所得税法相一致。

　　但是，企业所得税法和本准则实现的目的不尽相同，企业所得税法的目的是为了实现公平税负、国民经济的可持续发展、发挥调控作用、理顺分配关系、有利于征收管理等，而本准则则是为了如实地反映小企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足税务部门、债权人以及投资者和经营管理者的需要，因此，在一些项目上不可避免地会存在差异。比如，企业所得税对一些收入规定为不征税收入、免税收入，在计算应纳税所得额可以扣除，本准则则规定这些不征税收入和免税收入也应计人小企业的收入。又如，企业所得税法规定了企业发生的公益性捐赠支出扣除比例为不超过年度利润总额的12%，本准则认为这类支出减少了小企业的利润，应当全部据实计人营业外支出。

　　企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，在计算应纳税所得额时，需要对本准则与企业所得税法的规定不一致的项目进行调整，即纳税调整。

　　1.纳税调整的事项：收人类和扣除类

　　根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(国税发[2008]101号)附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和本准则的规定，构成小企业纳税调整的事项主要有两类15个项目，分别是收人类和扣除类。

　　第一类：收人类调整项目，主要包括：免税收入，减计收入和减、免税项目所得等3个项目。

　　第二类：扣除类调整项目，主要包括：职工福利费支出，职工教育经费支出，工会经费支出，业务招待费支出，广告费和业务宣传费支出，捐赠支出，利息支出，罚金、罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金，赞助支出，与取得收入无关的支出和加计扣除等12个项目。

　　而对于执行企业会计准则的企业来讲，纳税调整的项目共有七类，分别是收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、准备金调整项目、房地产企业预售收入计算的预计利润、特别纳税调整应税所得和其他。其中，收人类调整项目达到18项之多，扣除类调整项目达到20项之多。

　　上述收入类和扣除类调整项目也可理解为会计上通常讲的永久性差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。包括四种类型：

　　经费支出17.5万元可以在税前扣除，余额2.5万元(20—17.5)可在2×13年以后年度税前扣除;假定2×14年发生职工教育经费18万元，当年工资薪金总额为100万元，在计算应纳税所得额时，由于20.5万元(2×14年当年新发生的职工教育经费18万元十2×13年结转的职工教育经费支出2.5万元)<25万元(100×2.5%)，因此，2×14年职工教育经费支出税前扣除金额为20.5万元。

　　这个项目的金额可以从小企业“应付职工薪酬”账户贷方发生额分析取得。

　　(3)工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”该条强调的是工会经费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2%。与职工教育经费支出不同的是，工会经费超过部分，不准在以后纳税年度结转扣除。

　　比如，小企业2×13年拨缴的工会经费为25万元，假定当年工资薪金总额为100万元，在计算应纳税所得额时，由于25万元>20万元(100×2%)，因此，2×13年工会经费在税前扣除的金额为20万元，剩余的5万元既不允许在2×13年税前扣除，也不允许在2×13年以后年度税前扣除。

　　这个项目的金额可以从小企业“应付职工薪酬”账户贷方发生额分析取得。

　　(4)业务招待费支出。企业所得税法实施条例第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”该条强调的是业务招待费可税前扣除的金额最高为当年销售(营业)收入的5‰范围内的其发生额的60%，并坚持四个原则：第一个原则，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的;第二个原则，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”;第三个原则，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐、旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等;第四个原则，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。

　　比如，小企业2×13年发生业务招待费100万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于60万元(100×60%)>15万元(3 000×5‰)，因此，2×13年业务招待费在税前扣除的金额为15万元，不是100万元也不是60万元，剩余的85万元(100-15)既不允许在2×13年税前扣除，也不允许在2×13年以后年度税前扣除。

　　又如，小企业2X14年发生业务招待费100万元，假定当年营业收入为30 000万元，在计算应纳税所得额时，由于60万元(100×60%)>150万元(30 000×5‰)，因此，2×14年业务招待费在税前扣除的金额为60万元，不是100万元也不是150万元，剩余的40万元(100-60)既不允许在2X14年税前扣除，也不允许在2×14年以后年度税前扣除。

　　这个项目的金额可以从小企业“管理费用”账户借方发生额分析取得。

　　(5)广告费和业务宣传费支出。企业所得税法实施条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的广告费和业务宣传费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。广告费和业务宣传费支出当年可税前扣除的金额最高为销售(营业)收入的15%(即扣除限额)，这一扣除限额内的部分，全额扣除，对于超过这一扣除限额的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。

　　比如，甲小企业2×13年发生广告费和业务宣传费100万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于100万元<450万元(3 000×15%)，因此，2X13年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额为100万元，不是450万元。

　　又如，甲小企业2×13年发生广告费和业务宣传费500万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于500万元>450万元(3 000×15%)，因此，2×13年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额为450万元，不是500万元，余额50万元(500-450)可在2×13年以后年度税前扣除;假定2×14年发生广告费和业务宣传费510万元，当年营业收入仍为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于510万元>450万元(3 000×15%)，因此，2×14年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额也为450万元，余额110万元(2×14年当年新发生的广告费和业务宣传费未扣除金额60万元+2×13年结转的未扣除金额50万元)可以在2×14年以后年度结转扣除。

　　再如，甲小企业2×15年发生广告费和业务宣传费300万元，假定当年营业收入仍为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于300万元<450万元(3 000×15%)，因此，2×15年当年发生广告费和业务宣传费300万元可以金额在税前扣除;由于企业所得税法实施条例还允许扣除以前年度的结转额，针对2×15年来讲，以前年度结转额累计为110万元(2×13年结转的未扣除金额50万元+2×14年结转的未扣除金额60万元) <150万元(2×15年广告费和业务宣传费扣除限额450万元—2X15年当年广告费和业务宣传费扣除额300万元)，因此，2×15年还可以扣除以前年度结转额110万元。即，2×13年结转的50万元和2×14年结转的60万元，累计110万元也在2×15年税前得到了扣除。2X15年实际在税前扣除的广告费和业务宣传费合计为410万元(300+110)。

　　这个项目的金额可以从小企业“销售费用”账户借方发生额分析取得。

　　(6)捐赠支出。捐赠支出包括两个部分，公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出。

　　对于公益性捐赠支出可在扣除限额内扣除。企业所得税法实施条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”该条强调的是公益性捐赠支出可税前扣除的金额(扣除限额)最高为年度利润总额的12%，但计算基础是企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额，对于小企业而言，就是小企业按照本准则规定核算的利润总额。小企业发生的公益性捐赠支出超出扣除限额的部分，不得在税前扣除，需要进行纳税调整，计入纳税调整增加额。

　　对于非公益性捐赠支出不得在税前扣除。企业所得税法第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(五)本法第九条规定以外的捐赠支出。”这类捐赠支出全部需要进行纳税调整，计人纳税调整增加额。

　　比如，小企业2×13年向符合企业所得税法优惠条件，经认定的公益性社会团体 HSZ会捐款5万元，向某家庭困难学生捐款1万元，2×13年实现的利润总额为40万元。在计算应纳税所得额时，由于5万元>4.8万元(40×12%)，因此在2×13年

　　捐赠支出可税前扣除的金额为4.8万元，余额1.2万元(5+1-4.8)不得在税前扣除，应增加纳税调整增加额。

　　这个项目的金额可以从小企业“营业外支出”账户借方发生额分析取得。

　　(7)利息支出。企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”该条强调了四个扣除原则：第一个原则，非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除;第二个原则，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除;第三个原则，企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除;第四个原则，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　比如，小企业2×13年因资金周转困难，向商业银行贷款100万元用于购买A原材料，期限为2年，贷款年利率为6%;同时，向某企业借入资金300万元用于购买B原材料，期限为2年，借款年利率40%。假定该小企业2×13年共发生利息费用126万元(100×6%+300×40%)。在计算应纳税所得额时，对于向商业银行贷款的利息费用6万元可以全额在税前扣除，向其他企业借款的利息费用中与商业银行同期同类贷款利率计算的部分可以税前扣除，金额为18万元(300×6%)，2013年合计在税前扣除的利息支出为24万元(6+18)，余额102万元(6+120-6-18)不得在税前扣除，应增加纳税调整增加额。

　　这个项目的金额可以从小企业“财务费用”账户借方发生额分析取得。

　　(8)罚金、罚款和被没收财物的损失。

　　(9)税收滞纳金。

　　(10)赞助支出。

　　(11)与取得收入无关的支出。

　　企业所得税法第十条规定： “在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没有财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。”

　　这4个项目的金额从小企业“营业外支出”账户的借方发生额分析取得。

　　3.构成小企业纳税调整减少额的项目主要是收入类调整项目和扣除类调整项目中的加计扣除合计4个项目，具体包括：

　　(1)免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。免税收入属于税收优惠的范畴。企业所得税法所称的免税收人包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入等。免税收入与不征税收入不同，不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。不属于税收优惠的范畴，这些收入

　　不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。企业所得税法所称的不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。

　　免税收入与小企业直接相关的收入主要是国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

　　企业所得税法实施条例第八十二条规定：“企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”国务院财政部门发行的国债的种类繁多。按国债的券面形式可分为三大品种，即：无记名式(实物)国债、凭证式国债和记账式国债。其中无记名式国债已不多见，而后两者则为目前的主要形式。国债市场分为两个层次，一是国债发行市场，也称一级市场。二是国债流通市场，也称为二级市场。小企业购买国债，不管是一级市场还是二级市场购买，其利息收入均享受免税优惠。该金额可从“投资收益”账户的贷方发生额分析取得。但需要指出的是，对于小企业在二级市场转让国债获得的收入，还需作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。该金额也从“投资收益”账户的贷方发生额分析取得。

　　企业所得税法实施条例第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”该金额从“投资收益”账户的贷方发生额取得。

　　(2)减计收入。减计收入是指按照税法规定准予对企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。和加计扣除方式类似，减计收入也是一种间接优惠方式。对企业某些项目的收入减按一定比例计入收入总额，而其对应的成本费用则可以正常扣除，则企业不仅可以减少在这些项目上的税负，还可能减少在其他项目上应纳的所得税。比如，某小企业经营某一项目的收人为100万元，对此收入可以减按90%即90万元计入其应税收入，而这一项目的成本费用为95万元，则企业在这一项目上的应税所得为-5万元，由于企业的应纳税所得额是综合计算的，这-5万元可用来抵减企业在其他项目上的应税所得，从而不仅相当于对这一项目免税，还免掉了一部分其他项目应缴的所得税，企业从这一项目上得到的收入越多，最终得到的优惠力度就越大。

　　企业所得税法实施条例第九十九条规定：“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。”

　　这个项目的金额从小企业(工业)的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。

　　(3)减、免税项目所得。企业所得税第二十七条规定，减、免税项目所得包括免税所得，减税所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得和其他六个部分，但是与目前小企业有关主要有免税所得，减税所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得四个部分。以下分述之。

　　①免税所得。

　　企业所得税法第二十七条规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得;(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得;(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得;(四)符合条件的技术转让所得;(五)本法第三条第三款规定的所得。”

　　企业所得税法实施条例第八十六条规定：“企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企,3k,gL事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

　　1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;

　　2.农作物新品种的选育;

　　3.中药材的种植;

　　4.林木的培育和种植;

　　5.牲畜、家禽的饲养;

　　6.林产品的采集;

　　7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;

　　8.远洋捕捞。

　　企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。”

　　各个项目具体内容如下：

　　蔬菜的种植。包括：各种叶菜、根茎菜、瓜果菜、茄果菜、葱蒜、菜用豆、水生菜等的种植，以及蘑菇、菌类等蔬菜的种植。

　　谷物的种植。指以收获籽实为主，可供人类食用的农作物的种植，如稻谷、小麦、玉米等农作物的种植。包括稻谷、小麦、玉米、高梁、谷子等谷物的种植。

　　薯类的种植。包括：马铃薯(土豆、洋芋)、甘薯(红薯、白薯)、木薯等的种植。

　　油料的种植。包括：花生、油菜籽、芝麻、向日葵等油料的种植。

　　豆类的种植。包括：大豆的种植和其他各类杂豆(如豌豆、绿豆、红小豆、蚕豆等)的种植。

　　麻类的种植。包括：各种麻类的种植如亚麻、黄红麻、苎麻、大麻等的种植;用于编织、衬垫、填充、刷子、扫帚用植物原料的种植。

　　糖料的种植。包括：甘茶、甜菜等糖料作物的种植。

　　水果、坚果的种植。包括：园林水果如苹果、梨、柑橘、葡萄、香蕉、杏、桃、李、梅、荔枝、龙眼等的种植;西瓜、木瓜、哈密瓜、甜瓜、草莓等瓜果类的种植;坚果的种植，如椰子等;在同一种植地点或在种植园内对水果的简单加工，如晒干、暂时保存等活动。但不包括生水果和坚果等的采集。

　　农作物新品种的选育，属于农业科学技术方面的鼓励优惠。

　　中药材的种植。主要指用于中药配制以及中成药加工的药材作物的种植。包括：

　　当归、地黄、五味、人参、枸杞子等中药材的种植。但是不包括：用于杀虫和杀菌目的植物的种植。

　　林木的培育和种植。包括：育种和育苗、造林、林木的抚育和管理。

　　牲畜、家禽的饲养。包括：猪、牛、羊、马、驴、骡、骆驼等主要牲畜，也包括在饲养牲畜的同一牧场进行的鲜奶、奶油、奶酪等乳晶的加工，在农(牧)场或农户家庭中对牲畜副产品的简单加工，如毛、皮、鬃等的简单加工，还包括：鸡、鸭、鹅、驼鸟、鹌鹑等禽类的孵化和饲养;相关的禽产品，如禽蛋等。但是不包括鸟类的饲养和其他珍禽如山鸡、孔雀等的饲养。

　　林产品的采集。指在天然森林和人工林地进行的各种林木产品和其他野生植物的采集活动。包括：天然林和人工林的果实采集，如对橡胶、生漆、油桐籽、油茶籽、核桃、板栗、松子、软木、虫胶、松脂和松胶等非木质林木产品的采集;其他野生植物的采集，如林木的枝叶等的采集。但是不包括咖啡、可可等饮料作物的采集。

　　灌溉服务。指为农业生产服务的灌溉系统的经营与管理活动。包括：农业水利灌溉系统的经营、管理。但是不包括水利工程的建设、水利工程的管理。

　　农产品初加工服务。指由农民家庭兼营或收购单位对收获的各种农产品(包括纺织纤维原料)进行去籽、净化、分类、晒干、剥皮、冷却或大批包装以提供初级市场的服务活动，以及其他农产品的初加工活动。包括：轧棉花、羊毛去杂质、其他类似的纤维初加工等活动：其他与农产品收获有关的初加工服务活动，包括：对农产品的净化、修整、晒干、剥皮、冷却或批量包装等加工处理等。

　　兽医服务。指对各种动物进行的病情诊断和医疗活动。包括：畜牧兽医院(站、中心)、动物病防治单位、兽医监察等活动。但是不包括对动物的检疫。

　　农技推广。指将与农业有关的新技术、新产品、新工艺直接推向市场而进行的相关技术活动，以及技术推广的转让活动。

　　农机作业和维修。

　　远洋捕捞。

　　这些项目的金额从小企业(农、林、牧、渔业)的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。

　　②减税所得。

　　企业所得税法实施条例第八十六条规定：“企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

　　1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;

　　2.海水养殖、内陆养殖。

　　企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。”

　　各个项目具体内容如下：

　　花卉的种植。包括：各种鲜花和鲜花蓓蕾的种植。

　　茶及其他饮料作物的种植。包括;茶、可可、咖啡等饮料作物的种植;茶叶、可可和咖啡等的采集和简单加工，如农场或农户对茶叶的炒制和晾晒等活动。但是不包括茶叶的精加工、可可和咖啡的精加工。

　　香料作物的种植。包括：香料叶、香料果、香料籽、香料花等的种植，如留兰香、香茅草、熏衣草、月桂、香子兰、枯茗、茴香、丁香等香料作物的种植。但是不

　　包括香料的提取和制造等活动。

　　海水养殖。指利用海水对各种水生动植物的养殖活动。包括：利用海水对鱼、虾、蟹、贝、珍珠、藻类等水生动植物的养殖;水产养殖场对各种海水动物幼苗的繁殖;紫菜和食用海藻的种植;海洋滩涂的养殖。

　　内陆养殖。指在内陆水域进行的各种水生动物的养殖。包括：内陆水域的鱼、虾、蟹、贝类等水生动物的养殖;水产养殖场对各种内陆水域的水生动物幼苗的繁殖。

　　这些项目的金额从小企业(农、林、牧、渔业)的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。

　　③从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。

　　企业所得税法实施条例第八十八条规定：“企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得， 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”

　　这些项目的金额从小企业的“主营业务收入”、“其他业务收入”或“营业外收入”账户的贷方发生额分析取得。

　　需要注意的是，企业所得税法实施条例第八十九条规定：“依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。”

　　④符合条件的技术转让所得。

　　企业所得税法实施条例第九十条规定：“企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”该条规定的税收优惠限于居民企业的技术转让所得。享受税收优惠的限于技术转让所得。需要注意的是，这里强调的是居民企业一个纳税年度内技术转让所得的总和，而不管享受减免税优惠的转让所得是通过几次技术转让行为所获取的，只要居民企业技术转让所得总和在一个纳税年度内不到500万元的，这部分所得全部免税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　这些项目金额从小企业的“主营业务收入”、“其他业务收入”或“营业外收入”账户的贷方发生额分析取得。

　　(4)加计扣除。

　　企业所得税法第三十条规定：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：(一)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;(二)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。”即加计扣除包括开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员所支付的工资和国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资三个部分，在加计扣除比例上主要有两个，分别是50%和100%。

　　①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。

　　企业所得税法实施条例第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”该条规定允许加计扣除的研发费用是指企业为开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发费用。在这里，新产品、新技术、新工艺的界定是关键，一般而言，将从在中国境内是否形成相应的研究开发成果为标准来认定新产品、新技术、新工艺。研发费用的具体范围，由国务院财税主管部门通过规章进行明确。

　　研究开发费用的具体加计扣除方式为：

　　一是未形成无形资产的研发费用，计入当期损益，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除。比如，小企业2×13年全年实际发生属于新产品、新技术、新工艺的研究开发费用共计10万元，假定不符合本准则规定的资本化条件，全部计人管理费用，则在计算2×13年应纳税所得额时，该笔研究开发费用可以按照50%加计扣除，即按照5万元加计扣除，最终在税前扣除的金额为15万元。

　　这个项目的金额从小企业的“管理费用”账户的借方发生额分析取得。

　　二是形成无形资产的研究开发费用，按无形资产成本的150%进行摊销。

　　比如，小企业2×13年全年实际发生属于新产品、新技术、新工艺的研究开发费用共计10万元，其中根据本准则规定符合资本化条件计人无形资产的金额为8万元，假定分10年摊销，从2×14年1月1日开始摊销。则计人管理费用的金额为2万元，计人无形资产的金额为8万元。则在计算2×13年应纳税所得额时，该笔研究开发费用计人管理费用的部分可以按照50%加计扣除，即按照1万元加计扣除，2×13年最终在税前扣除的金额为3万元。在2×14年按照本准则摊销的金额为0.8万元(8万元÷10年)，按照企业所得税法摊销的金额为1.2万元[(8+8×50%)万元÷10年)]，2×14年最终在税前扣除的金额为1.2万元。

　　这个项目的金额从小企业的“无形资产”账户的借方发生额和“累计摊销”账户的贷方发生额分析取得。

　　也就是说，企业所得税法实施条例按照研究开发费用是否资本化为标准，分两种方式来加计扣除，但其准予税前扣除的总额是一样的，即最终都是实际发生的研究开发费用的150%，只是出现时间上递延。

　　②安置残疾人员所支付的工资。

　　企业所得税法实施条例第九十六条规定：“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。”该规定主要两方面的内容：

　　小企业安置残疾人员享受加计扣除的标准根据本条的规定，小企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指小企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。小企业每安置1名国家鼓励安置的残疾人员就业，如果小企业支付的月工资为2 000元，则小企业在计算应纳税所得额时，不仅可据实扣除2 000元，还可另外再多扣除2 000元，也就是说，在适用税率为25%的情况下，小企业每安置1名国家鼓励安置的残疾人员就业，将可享受到500元的税收减免优惠。

　　残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。根据《中华人民共和国残疾人保障法》第二条的规定，残疾人是指在心理、生理、人体结构上，某种组织、功能丧失或者不正常，全部或者部分丧失以正常方式从事某种活动能力的人。残疾人包括视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。残疾标准由国务院规定。

　　这个项目的金额从小企业的“应付职工薪酬”账户的贷方发生额分析取得。

　　③国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

　　企业所得税实施条例第九十六条规定：“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。”优惠对象包括安置城镇待业人员的劳动就业服务企业、安置下岗再就业人员的企业，以及安置自主择业的军队转业干部、自谋职业的城镇退役士兵、随军家属就业的企业等。

　　这个项目的金额从小企业的“应付职工薪酬”账户的贷方发生额分析取得。

　　根据公式四确定了“纳税调整后所得”的金额，再考虑“弥补以前年度亏损”的金额，就可以最终确定应纳税所得额，见下列公式五：

　　应纳税所得额=纳税调整后的所得—弥补以前年度亏损 (公式五)

　　其中，弥补以前年度的亏损，是指根据企业所得税法的规定可用以后年度的所得弥补的以前年度的亏损。企业所得税法第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”

　　“弥补以前年度亏损”的具体计算参见《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》附表四《税前弥补亏损明细表》。本条不再赘述。

　　(六)计算出减除减免所得税额或抵免所得税额前的应纳税额

　　根据应纳税额的计算公式(公式一)可知，在确定了应纳税所得额后，就可以计算出减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额，计算公式如下：

　　减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额：应纳税所得额X适用税率

　　(公式六)

　　其中，适用税率为企业所得税率规定的税率25%。

　　(七)计算出小企业享受的减免所得税额和抵免所得税额等优惠税额

　　根据应纳税额的计算公式(公式一)可知，在确定了减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额后，还需要小企业可以享受的减免所得税额和抵免所得税额这两项优惠税额。

　　1.减免所得税额的确定

　　企业所得税法第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。” ，

　　企业所得税法第二十九条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的

　　企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”

　　根据企业所得税法第二十八条和第二十九条的规定，小企业可能会享受的减免所得税额的项目主要有3项，包括：符合规定条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业和民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分。具体内容如下：

　　(1)符合规定条件的小型微利企业。

　　企业所得税法实施条例第九十二条规定：“企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元;(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。”

　　对于本条规定，可以从以下三个方面来理解：

　　一是“小型微利企业”是指最需要税法给予照顾的对象，通常盈利能力都不强，因此，小型微利企业的认定标准是由企业所得税实施条例特别规定的，与《中小企业划型标准规定》的不同。小型微利企业认定标准化的工业包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业等，其他类型的企业，指除了工业企业外的其他所有企业。

　　二是对于从事国家限制和禁止行业的企业，即使达到本条规定的小型微利企业的认定标准，也不得享受低税率优惠。

　　三是关于小型微利企业将不再单独制定专门的认定管理办法，本条规定的小型微利企业是直接的认定标准，税务机关在征收企业所得税时，可以直接根据这个标准去判定特定的企业是否属于小型微利企业，而决定是否给予税收优惠，可操作性比较强。

　　(2)国家需要重点扶持的高新技术企业。

　　企业所得税法第九十三条规定：“企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。”

　　根据本条的规定，高新技术企业的认定需要具备下列条件：

　　一是拥有核心自主知识产权。这是高新技术企业认定标准中相对较为关键的一项，企业是否拥有核心自主知识产权，是判断一个企业生产、发展和竞争能力的重要参考因素。这里强调的核心自主知识产权，指的是企业对知识产权的主体或者核心部分，拥有自主权或者绝对控制权，而不能满足于只对非主体部分的枝节或者辅助性的部分拥有所谓的知识产权。另外需要明确的是，本项认定标准所称的拥有核心自主知识产权，并不一定是企业通过自己研发所获取的，它也可以是企业通过购买、投资者投入等形式获取，只要企业对这项知识产权拥有完整的支配权，或者享有独占的使用权即可。

　　二是产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。《国家重点支持的高新技术领域》是国家有关部门根据经济社会发展的现状，针对产业发展需要和特定阶段科学技术总体发展水平等所拟订的高新技术领域范畴，以体现国家的产业导向和指引功能。

　　三是研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业研究开发费用投入的规定。从某种程度上来说，高新技术企业体现的就是在研究开发能力上的先进性，而研发能力的维持和提升等，需要大量研发费用的不断投入，以研究开发费用占销售收入的一定比例来要求高新技术企业，也是防止高新技术企业落后于时代的一项重要措施。

　　四是高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例。这一认定指标要求高新技术企业的产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》，是确保高新技术企业的主营业务保持“高新”性的一项重要辅助性措施，也是对高新技术企业主营业务上的要求，以保证企业所得税法和企业所得税法实施条例所鼓励和扶持的企业属于真正的高新技术企业。

　　五是科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业人员构成的一项指标性要求。高新技术企业的维持和运转，需要一定数量具有高新知识的人才提供智力支持，科技人员占企业职工总数的比例应有一个基本的比例限制。

　　六是高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。这是个兜底条款，也是一个授权性条款，以体现高新技术企业认定标准的灵活性，避免随着经济社会情况的发展变化，现有的认定指标无法满足高新技术企业认定工作的需要。

　　(3)民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分。

　　企业所得税法实施第九十四条规定：“企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。”

　　需要注意的是，民族自治地方不得对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，减征或者免征企业所得税。

　　2.抵免所得税额的确定

　　企业所得税法第三十四条规定：“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按照一定比例实行税额抵免。”

　　根据企业所得税法第三十四条的规定，小企业可能会享受的抵免所得税额的项目主要有3项，包括：购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额、购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额和购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额。具体内容如下：

　　企业所得税法实施第一百条规定：“企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。”

　　根据本条的规定，实行企业所得税税额抵免的设备不仅仅限于国产设备，还包括进口设备。

　　这个项目的金额从小企业的“固定资产”账户的借方发生额分析取得。

　　(八)最终计算出应纳税额即所得税费用

　　根据应纳税额的计算公式(公式一)可知，在确定了减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额和小企业可以享受的减免所得税额和抵免所得税额这两项优惠税额后，就可以最终确定小企业当年的应纳税额，从而确定出小企业当年的所得税费用。

　　应纳税额=应纳税所得额X适用税率—减免税额—抵免税额 (公式一)

　　小企业当年记入“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”账户的金额即为上述公式一计算的金额。

　　三、执行中需要注意的问题

　　(一)对于从房地产开发的小企业，在计算应纳税所得额时，有一个比较特别的纳税调整项目是按照预售收入计算的预计利润，指小企业本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润，作为纳税调整增加额;如果本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按照税收规定的预计利润率计算的预计利润转加数，作为纳税调整减少额。

　　(二)小企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。这一规定，小企业应当注意以下两个方面：

　　1.企业所得税法和企业所得税法实施条例规定了涉及促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体等诸多方面的税收优惠，小企业完全可能同时从事适用不同企业所得税待遇的项目。为了保证企业所得税优惠政策真正落到国家鼓励发展、需要税收扶持的项目上，企业所税法实施条例第一百零二条规定对优惠项目应单独进行核算。单独进行核算，是指对该优惠项目有关的收入、成本、费用应单独核算，向税务机关提供单独的生产、财务核算资料，并计算相应的应纳税所得额和应纳税额，而对于不享受企业所得税优惠的项目，则另行计算其应纳税所得额。如果小企业没有单独计算的，很难区分哪些收入和支出属于优惠项目，为了防止小企业滥用税收优惠规定，企业所得税法实施条例第一百零二条规定不得享受企业所得税优惠。

　　2.在优惠项目和非优惠项目之间合理分摊小企业的期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。这些期间费用可以根据小企业、行业的特点，根据经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素在各生产经营项目之间进行分摊，否则不得扣除。

　　本条涉及的会计科目

　　小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5801所得税费用”等会计科目。

　　本条规定的应用举例

　　【例7-4】 甲公司2×13年度按小企业会计准则计算的税前会计利润为7 774 688元，适用所得税税率为25%。甲公司当年管理费用中有300 000元为内部研究开发费用，根据税法规定可以按照50%加计扣除;营业外支出中有4000元为税收滞纳金，根据税法规定在计算应纳税所得额时不得扣除。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。

　　本例中，甲公司有两项纳税调整因素，一是会计上按实际发生额计入当期管理费用但税法规定允许加计扣除的研究开发费用，这应调整减少应纳税所得额;二是会计上按实际发生额已计入当期营业外支出但税法规定不允许扣除的税收滞纳金，这应调整增加应纳税所得额。

　　应纳税所得额=7 774 688-(300 000×50%)+4 000=7 628 688(元)

　　当期应交所得税=7 628 688×25%=1 907 172(元)

　　甲公司应编制如下会计分录：

　　借：所得税费用 1 907 172

　　贷：应交税费——应交所得税 1 907 172